汇算清缴纳税申报瑕疵的补救措施

     2018年度企业所得税汇算清缴已经落下帷幕。汇算清缴期结束以后，对于纳税人因不可抗力未能在汇算清缴期内办理纳税申报，财务处理的特殊原因，地域性原因造成无法及时申报，发现申报错误、逾期申报等纳税申报瑕疵问题，如何善后和补救？笔者对企业所得税汇算清缴纳税申报瑕疵的补救措施进行归集总结。  
      一、不能按期办理：法定原因经核准可延期申报
      延期申报是指纳税人、扣缴人基于法定原因，不能在规定的期限内办理申报，经核准延期一定时间申报的制度。延期申报的法定原因：是指不可抗力因素，即无法预见、无法避免克服的自然灾害，包括水、火、风灾、地震等；财务处理的特殊原因，即财务处理未结束，在规定的申报期内申报确有特殊困难的；地域性原因造成无法及时申报的。税务机关应公告延期申报期限。
      （一）纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。
      （二）纳税人按照规定的期限办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表确有困难，需要延期的，应当在规定的期限内向主管税务机关提出书面延期申请，经税务机关核准，在核准的期限内办理。纳税人因不可抗力不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可以延期办理。在不可抗力情形消除后立即向税务机关报告。税务机关应当查明事实，予以核准。
      （三）特殊困难是指：1、因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；2、当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。
      （四）税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。
      二、暂停汇算清缴：因税务机关原因暂缓申报
      前一段，多地省市税务机关发出通告，暂停年度企业所得税汇算清缴工作，原因是根据国家税务总局工作安排，国家税务总局近期将进一步修改《企业所得税年度纳税申报表》，各地也将据此完善企业所得税汇算清缴申报软件。企业所得税汇算清缴，如果因税务机关原因造成纳税人不能正常进行年报，涉及这种情况的纳税人可以暂缓申报。比如，国家税务总局正在对研发费用加计扣除相关年报报表进行调整完善，需要填报研发费用加计扣除业务的纳税人暂不能进行年报；因国家税务总局正在调整企业所得税年度纳税申报表（A类），金三系统、网上申报、电子申报等相关企业所得税年度申报系统均需作相应升级，在系统升级完成前，查账征收企业所得税年度正常申报业务暂缓办理；某市税务部门因企业所得税纳税申报软件修改，将推迟年度企业所得税年度纳税申报。需要提醒纳税人注意的是，一旦发生暂缓企业所得税汇算清缴申报纳税情形，不会延长年度汇算清缴期限，截止时间仍为5月31日。纳税人应当在规定期限内向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
      三、申报数据错误：对已纳税申报内容更正申报
      更正申报是指申报期内，纳税人对已申报内容进行更正申报的为“更正申报”，即在汇算清缴申报最后截止日5月31日前发现已申报数据错误需要更正的申报方式。适用于需要企业所得税年报更正申报的纳税人使用，“更正申报”必须持导出的数据到办税服务厅才能申报。需要将加盖公章的纸质报表和对应的填报保存完毕的电子表单数据，到当地办税服务厅办理更正（修改）申报。
      （一）纳税人信息填错应当更正申报
      《企业所得税年度纳税申报表》《企业基础信息表》（A000000）第一行有三个选项，分别为“正常申报”“更正申报”“补充申报”。申报期内，纳税人第一次年度申报为“正常申报”；申报期内，纳税人对已申报内容进行更正申报的为“更正申报”。纳税人在填报申报表前，首先填报基础信息表，为后续申报提供指引。基础信息表主要内容包括表头、基本信息、主要会计政策和估计、企业主要股东及对外投资情况等部分。汇算清缴申报中纳税人信息填错，已经申报了也没有关系，新版年度申报表已考虑到这一点。需将网上申报信息撤销后重新申报，或者携带更正后的纸质申报表前往税务机关进行修改。
      （二）纳税申报有误允许更正申报
      纳税人在汇算清缴期内发现当年企业所得税申报有误的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税年度纳税申报。申报表错误需要对申报数据进行修正的纳税人，在汇算清缴期内，如发现当年企业所得税申报有误，未涉及多缴税款的，可在汇算清缴期内重新办理企业所得税更正申报；涉及多缴税款的，应在汇缴期结束后进行补充申报。纳税人办理更正申报、补充申报时，均应重新填报企业所得税纳税申报表，到主管税务机关办税服务厅办理申报。在原申报表上涂改进行更正申报的，税务机关不予受理。更正后的申报表（整套、一式两份）由征收前台交纳税人和数据处理中心。
      （三）纳税申报期间出台新税政可以更正申报
      2017年度及以后年度企业所得税汇算清缴，纳税人在汇算清缴期内提前申报《纳税申报表》没什么错误，之后如果遇到又有新税政发布的话，企业可以依照新税政对已经申报的涉税事项进行更正调整。
      （四）涉及到企业所得税，凡在申报期内更正申报的不加收滞纳金。2018年度企业所得税汇算清缴申报截止日前，纳税人如发现企业所得税年度申报有误的，可以进行更正申报，并结清应缴应退企业所得税款，涉及补缴税款的不加收滞纳金。
      四、申报有误：需要改以前年度并补充申报
      补充申报，是指申报期后，由于纳税人自查、主管税务机关评估等，发现以前年度申报有误而更改申报为“补充申报”，即汇算清缴最后截止日5月31日后发现已申报数据错误需要修改的申报方式。2018年度企业所得税汇算清缴申报截止日（2019年5月31日）后，纳税人如发现企业所得税年度申报有误的，可以进行补充申报。
      （一）纳税人自查发现申报有误必须补充申报
      补充申报：申报期后，由于纳税人自查发现以前年度申报有误而更改申报为“补充申报”。若已清缴，纳税人可通过申报错误更正功能进行更正。申报错误更正后，系统会自动根据前后申报信息判断应补退金额：一是应补退金额为正，系统会自动产生应补差额税款，纳税人在缴款期限内通过缴款功能补缴税款即可，但如果超过缴款期限，则需要到大厅缴款；二是应补退金额为负，即出现多缴税款情况，则请纳税人到主管税务机关申请办理退抵税流程；三是应补退金额为零，则系统自动进行应征数据调整，纳税人不需补缴税款或办理退抵税流程。申报错误更正的具体操作如下：查询已申报缴款的申报记录，对原有申报数据进行修改，重新申报提交，保存成功后系统将替换掉原有的申报记录。目前电子办税服务厅只支持通用申报的错误更正，其他申报的错误更正需要到实体办税服务大厅办理。
      （二）税务机关纳税评估发现申报有误必须补充申报
      《关于进一步加强企业所得税汇算清缴工作的通知》（税总发〔2013〕26号）第四条要求，要认真做好汇算清缴年度申报数据、申报项目、附报资料的完整性和逻辑性审核。积极采用勾稽监控、适时揭示与提醒等方式，提示纳税人进行纳税调整。发现申报错误和疑点的，及时告知纳税人进行更正申报或补充申报。申报期后，由于主管税务机关评估等发现以前年度申报有误而更改申报为“补充申报”。进行更正申报；若企业到汇算清缴结束才发现，也可以补充申报。税务机关应结合汇算清缴纳税申报的审核工作，对经提醒未进行调整申报的纳税人进行重点审核，督促纳税人提高纳税遵从。对未办理更正申报的，应要求纳税人报送书面说明及相关证明材料，书面材料应详细陈述其申报应税所得率低于平均值的主要原因。
      五、逾期申报：责令限期改正、限期缴纳税款、处以罚款、加收滞纳金
      《税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
      《征管法》第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
      六、无法完成纳税申报：因不可抗力期内申请办理延期纳税申报
      国家税务总局印发的《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发〔2009〕79号，以下简称“79号文”）第九条规定，纳税人因不可抗力，不能在汇算清缴期内办理企业所得税年度纳税申报或备齐企业所得税年度纳税申报资料的，应按照税收征管法及其实施细则的规定，申请办理延期纳税申报。
      《征管法》第二十七条规定，纳税人、扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，经税务机关核准，可以延期申报。经核准延期办理前款规定的申报、报送事项的，应当在纳税期内按照上期实际缴纳的税额或者税务机关核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算。
      七、补缴税款：特殊困难不能在汇算清缴期内补税的可申请延期缴纳
      《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定：“纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难：（一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；（二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。”
      《税收征收管理法实施细则》第四十二条规定，纳税人需要延期缴纳税款的，应当在缴纳税款期限届满前提出申请，并报送下列材料：申请延期缴纳税款报告，当期货币资金余额情况及所有银行存款账户的对账单，资产负债表，应付职工工资和社会保险费等税务机关要求提供的支出预算。税务机关应当自收到申请延期缴纳税款报告之日起20日内作出批准或者不予批准的决定；不予批准的，从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金。
      79号文第十二条规定，纳税人因有特殊困难，不能在汇算清缴期内补缴企业所得税款的，应按照税收征管法及其实施细则的有关规定，办理申请延期缴纳税款手续。
      根据《征管法》第三十一条规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。
      八、未取得扣除凭据：汇算清缴期结束后应作纳税调整
      汇算清缴期结束时，企业仍未取得发票等扣除凭据的，应作纳税调整。待取得发票后追补到费用所属年度扣除，但不超过五年。但若是被税务机关检查发现企业未取得或取得不合规凭证已在税前扣除的，企业应当自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料，方可税前扣除，否则应作纳税调整，且以后取得凭证也不能再追补扣除。